【摘 要】文章以可供出售金融資產(chǎn)為切入點(diǎn)，對其初始確認(rèn)、計量、公允價值變動以及資產(chǎn)減值的核算中存在的問題進(jìn)行分析，并提出了相應(yīng)的改進(jìn)建議。

可供出售金融資產(chǎn)的含義及核算現(xiàn)狀1.可供出售金融資產(chǎn)的含義

可供出售金融資產(chǎn)是指初始確認(rèn)時即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)以及除了其他三類資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)。包括在活躍市場上有報價的股票投資、基金投資、債券投資等。同時，基于企業(yè)風(fēng)險管理需要且有意圖將其作為可供出售金融資產(chǎn)以及基于資本管理需要或特定風(fēng)險管理，企業(yè)也可將某項(xiàng)金融資產(chǎn)直接指定為可供出售金融資產(chǎn)。

2.可供出售金融資產(chǎn)核算現(xiàn)狀

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 22 號——金融工具確認(rèn)與計量》規(guī)定，可供出售金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照公允價值計量，相關(guān)的交易費(fèi)用應(yīng)當(dāng)計入初始確認(rèn)金額，取得的支付價款中包含的已宣告但尚未發(fā)放的債券利息或現(xiàn)金股利，應(yīng)作為應(yīng)收項(xiàng)目單獨(dú)核算；可供出售金融資產(chǎn)持有期間取得的現(xiàn)金股利，計入投資收益。另一方面對于債權(quán)投資而形成的可供出售金融資產(chǎn)，會計期末還要按照類似于持有至到期投資的攤余成本計算投資收益。資產(chǎn)負(fù)債表日，可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動計入資本公積，并對持有的可供出售金融資產(chǎn)進(jìn)行檢查，有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的應(yīng)確認(rèn)減值損失，計提減值準(zhǔn)備。

可供出售金融資產(chǎn)核算存在的問題

1.可供出售金融資產(chǎn)的初始計量、會計準(zhǔn)則、應(yīng)用指南及講解規(guī)定與會計準(zhǔn)則解釋規(guī)定不一致，相互矛盾

根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號—金融工具確認(rèn)與計量》第18條和應(yīng)用指南及講解規(guī)定：可供出售金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照取得金融資產(chǎn)的公允價值和相關(guān)的交易費(fèi)用作為初始確認(rèn)金額； 取得的支付價款中包含的已宣告但尚未發(fā)放的債券利息或現(xiàn)金股利，應(yīng)作為應(yīng)收項(xiàng)目單獨(dú)核算；可供出售金融資產(chǎn)持有期間取得的利息與現(xiàn)金股利，計入投資收益。

在《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號—金融工具確認(rèn)與計量》解釋中規(guī)定：可供出售金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照取得金融資產(chǎn)的公允價值和相關(guān)的交易費(fèi)用作為初始確認(rèn)金額；支付價款中包含的已宣告但尚未發(fā)放的債券利息或現(xiàn)金股利，應(yīng)當(dāng)計入初始確認(rèn)金額，不單獨(dú)確認(rèn)為應(yīng)收項(xiàng)目；在隨后期間取得的利息與現(xiàn)金股利，直接沖減初始確認(rèn)金額。

通過比較上述兩個方面的規(guī)定主要有兩個問題：第一，可供出售金融資產(chǎn)取得的支付價款中包含的已宣告但尚未發(fā)放的債券利息或現(xiàn)金股利處理不一致。第二，可供出售金融資產(chǎn)持有期間取得的利息與現(xiàn)金股利規(guī)定處理不一致。

2.關(guān)于可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動的核算，會影響會計信息的可靠性

可供出售金融資產(chǎn)是以公允價值計量的，如果公允價值下降是暫時的，則按公允價值變動處理；如果公允價值下降是非暫時的，則按減值損失處理。這樣的判斷標(biāo)準(zhǔn)看起來似乎合理，但很難讓人準(zhǔn)確把握，會給會計實(shí)務(wù)操作帶來很多麻煩。如果信息使用者將這部分并沒有實(shí)現(xiàn)的利得和損失認(rèn)同為所有者權(quán)益，會直接造成所有者權(quán)的虛構(gòu)，從報表披露層次改變企業(yè)的融資結(jié)構(gòu)。

3.可供出售金融資產(chǎn)減值的會計處理有悖于基本準(zhǔn)則，影響會計信息質(zhì)量

《企業(yè)會計準(zhǔn)則》將可供出售金融資產(chǎn)分為債務(wù)工具和權(quán)益工具兩類，對資產(chǎn)減值的轉(zhuǎn)回作了不同規(guī)定：對于已確認(rèn)資產(chǎn)減值損失的可供出售債務(wù)工具，在隨后的會計期間公允價值已經(jīng)上升且客觀上與確認(rèn)原價值損失發(fā)生事項(xiàng)有關(guān)的，原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)回，計入當(dāng)期損益；可供出售權(quán)益工具發(fā)生的減值損失，不得通過損益轉(zhuǎn)回。這樣處理使可供出售權(quán)益工具減值轉(zhuǎn)回的處理與其他資產(chǎn)喪失了可比性，這與基本準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定相悖，嚴(yán)重影響了會計信息的質(zhì)量。

可供出售金融資產(chǎn)進(jìn)行會計核算時的改進(jìn)建議

1.加強(qiáng)會計準(zhǔn)則體系的協(xié)調(diào)性，保證準(zhǔn)則內(nèi)容的一致性、嚴(yán)肅性和權(quán)威性，提高準(zhǔn)則的可協(xié)調(diào)性

我國企業(yè)會計準(zhǔn)則體系由四部分內(nèi)容構(gòu)成：會計準(zhǔn)則、應(yīng)用指南、講解和會計準(zhǔn)則解釋。這四個構(gòu)成部分之間既相對獨(dú)立，相互促進(jìn)，又互為關(guān)聯(lián)，構(gòu)成統(tǒng)一整體。在會計準(zhǔn)則、應(yīng)用指南、講解和定會計準(zhǔn)則解釋制、頒布過程中，相關(guān)準(zhǔn)則當(dāng)事人應(yīng)協(xié)調(diào)一致，相互配合，保證準(zhǔn)則內(nèi)容的一致性、嚴(yán)肅性和權(quán)威性。

2.完善金融資產(chǎn)初始計量，使之更具操作性以保證會計信息的質(zhì)量

現(xiàn)行的會計準(zhǔn)則對交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)采用了不同處理方法，有必要統(tǒng)一核算口徑。建議將交易性金融資產(chǎn)發(fā)生的交易費(fèi)用也計入其初始確認(rèn)成本，以保證資產(chǎn)計價的一致性。

3.進(jìn)一步細(xì)化資本公積明細(xì)科目

將現(xiàn)行準(zhǔn)則“其他資本公積”明細(xì)科目中未實(shí)現(xiàn)的資本公積分離出來計入“待轉(zhuǎn)資本公積”明細(xì)科目。這樣做，“資本公積”總賬下的“資本（股本）溢價”與“其他資本公積”都可以轉(zhuǎn)增資本，而“待轉(zhuǎn)資本公積”賬戶中留存的金額，會隨著市場變化而增減變動，直至實(shí)現(xiàn)后從“待轉(zhuǎn)資本公積”轉(zhuǎn)入“其他資本公積”后方可轉(zhuǎn)增資本。這樣處理可剔除資本公積的虛有成分，保障企業(yè)資本儲備的實(shí)有性。

4.設(shè)置“可供出售金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目，以便區(qū)分公允價值變動和減值損失

筆者建議對可供出售金融資產(chǎn)的會計核算，除設(shè)置“可供出售金融資產(chǎn)”科目外，還應(yīng)設(shè)置“可供出售金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目，把可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動和減值損失核算分開。

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